CONDIZIONI PERCHE’ UNA CASA DI RIPOSO POSSA ESSERE ONLUS
ANCORA VIGENTE L’ART. 138 DEL TUEL
Circolare del 18/11/2004 n
Circolare del 18/11/2004 n. 48
Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Oggetto:
Organizzazioni non lucrative di utilita' sociale. Articolo 10 del decreto
legislativo 4 dicembre 1997, n. 460. Attivita' di assistenza sociale e
socio-sanitaria. Case di riposo per anziani
(Documento in fase di trattamento
redazionale.)
Testo:
Sono pervenute alla scrivente da parte di alcune Direzioni Regionali
richieste di chiarimenti in merito alla riconducibilita' delle case di riposo
per anziani tra le organizzazioni non lucrative di utilita' sociale (ONLUS)
disciplinate dalla Sezione II del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n.
460.
In via preliminare, si ricorda che affinche' un ente possa assumere la
qualifica di ONLUS devono sussistere tutti i requisiti soggettivi ed
oggettivi indicati dall'articolo 10 del citato decreto legislativo n. 460 del
1997.
In particolare, ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera b), detti enti
sono caratterizzati dal vincolo dell'esclusivo perseguimento di finalita' di
solidarieta' sociale, elemento che rende i medesimi enti meritevoli di un
trattamento fiscale agevolato.
Ai fini dell'individuazione delle finalita' di solidarieta' sociale gli
undici settori di attivita' in cui le ONLUS possono operare - individuati dal
comma 1, lettera a) del citato articolo 10 - sono stati distinti in due
categorie:
. settori per i quali le finalita' di solidarieta' sociale sono correlate
alla condizione dei destinatari (ovvero assistenza sanitaria, istruzione,
formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell'arte,
tutela dei diritti civili).
Nell'ambito di tali settori si riconosce il perseguimento di finalita' di
solidarieta' sociale solo qualora l'attivita' ad essi relativa sia rivolta a
persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche,
sociali o familiari e a componenti collettivita' estere limitatamente agli
aiuti umanitari;
. settori per i quali le finalita' di solidarieta' sociale - il cui
perseguimento e' comunque necessario ai sensi del citato articolo 10, comma
1, lettera b), del decreto legislativo n. 460 del 1997 - si considerano
inerenti o immanenti, richiamati al comma 4 dell'articolo 10 medesimo (ovvero
assistenza sociale e socio-sanitaria; beneficenza; tutela, promozione e
valorizzazione delle cose di interesse artistico e storico; tutela e
valorizzazione della natura e dell'ambiente; attivita' di promozione della
cultura e dell'arte, per le quali sono riconosciuti apporti economici da
parte dell'Amministrazione dello
Stato; ricerca scientifica di particolare interesse sociale).
Con circolare n. 168/E del 26 giugno 1998 e risoluzioni n. 189/E dell'11
dicembre 2000 e n. 75/E del 21 maggio 2001, e' stato chiarito che il
principio di immanenza del fine solidaristico nelle attivita' di assistenza
sociale e socio-sanitaria (che si estrinseca in prestazioni anche sanitarie
di completamento assistenziale) va inteso nel senso che dette attivita'
devono essere necessariamente rivolte nei confronti di categorie
particolarmente vulnerabili al fine di assicurarne la protezione sociale, in
quanto la condizione di svantaggio dei destinatari e' presupposto essenziale
delle attivita' medesime. Tale caratterizzazione dell'attivita' in esame si
rende necessaria per concretizzare il perseguimento delle finalita'
solidaristiche da parte della ONLUS.
In particolare, nella citata risoluzione n. 189/E del 2000, e' stato
precisato che sono riconducibili all'assistenza sociale e socio-sanitaria le
attivita' finalizzate ad assicurare un'esistenza dignitosa a coloro che
versano in condizioni di bisogno. Con riferimento alle case di riposo e'
stato chiarito che le stesse possono assumere la qualifica di ONLUS qualora
si facciano carico di situazioni personali marginali e disagiate anche sotto
l'aspetto del bisogno economico.
Con la presente circolare si intende specificare piu' dettagliatamente i
requisiti qualificanti delle case di riposo che intendono assumere la
qualifica di ONLUS.
1. ATTIVITA' ISTITUZIONALE
E' riconducibile nell'attivita' istituzionale della casa di riposo - ONLUS
l'attivita' di assistenza sociale e socio-sanitaria svolta nei confronti di
soggetti che versano in condizioni personali disagiate anche sotto l'aspetto
economico.
Tale condizione ricorre nel caso in cui la retta di ricovero praticata dalla
ONLUS (ed eventualmente assunta come base di riferimento per la
determinazione del contributo dell'ente pubblico) non venga fatta gravare
sull'ospite ovvero venga fatta gravare su quest'ultimo in misura inferiore
alla meta' del suo ammontare.
Ne consegue che la singola prestazione assume rilievo nell'ambito
dell'attivita' istituzionale della casa di riposo - ONLUS quando
quest'ultima, autonomamente o in concorso con enti pubblici (che provvedano
alla integrazione della predetta retta di ricovero), si faccia carico della
prevalente copertura economica della retta di ricovero; l'eventuale
corrispettivo in denaro e/o in natura pagato dall'ospite non esclude,
pertanto, la finalita' solidaristica della prestazione, purche' il relativo
ammontare sia inferiore al 50 per cento della retta.
Per corrispettivo a carico dell'assistito si intende anche quello pagato dai
familiari o da altri soggetti diversi dagli enti pubblici che intervengono a
favore dell'anziano.
L'indennita' di accompagnamento eventualmente corrisposta ai sensi della
legge 11 febbraio 1980, n. 18 non rientra, invece, nel computo del
corrispettivo a carico dell'assistito.
A titolo esemplificativo, qualora la retta di ricovero - comprensiva di tutti
gli eventuali servizi accessori erogati - sia pari a 1.000,00 euro mensili e
la quota a carico dell'ospite - determinata al lordo di eventuali sussidi
forniti da familiari e al netto dell'indennita' di accompagnamento - sia
inferiore a 500,00 euro mensili, la relativa prestazione e' imputabile
all'attivita' istituzionale.
Nel caso in cui la casa di riposo sia organizzata secondo criteri che non
prevedono la preventiva determinazione di una retta, in luogo di questa,
dovra' assumersi il costo medio unitario delle prestazioni complessivamente
rese all'ospite.
2. ATTIVITA' CONNESSE
Ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera c), del decreto legislativo n.
460 del 1997 le ONLUS non possono svolgere attivita' diverse da quelle
istituzionali nei settori tassativamente individuati, ad eccezione di quelle
direttamente connesse, come definite dalla norma.
Dette attivita', come precisato nella relazione illustrativa del decreto
legislativo n. 460 del 1997, sono finalizzate al "reperimento di fondi
necessari per finanziare le attivita' istituzionali"
dell'organizzazione.
Al riguardo si ritiene che anche alle case di riposo - riconducibili tra le
ONLUS in quanto caratterizzate da un'attivita' istituzionale che
necessariamente dovra' qualificarsi in relazione alla condizione di
svantaggio dei beneficiari (come sopra definita) - debba consentirsi la
possibilita' di porre in essere le stesse attivita' connesse previste per la
generalita' delle ONLUS a c.d. solidarieta' condizionata, posto che, al pari
di queste, anche le case di riposo operano istituzionalmente a beneficio di
soggetti svantaggiati
Si ritiene, in sostanza, che le case di riposo - ONLUS, impegnate in via
istituzionale nello svolgimento dell'attivita' a favore di soggetti
svantaggiati (individuati secondo le modalita' indicate al punto 1), possano
indirizzare l'attivita' tipica anche a beneficio di soggetti che non
versano in condizioni di svantaggio economico, ponendo in essere in tal caso
un'attivita' direttamente connessa di cui all'articolo 10, comma 5, del
decreto legislativo n. 460 del 1997.
Ai sensi del secondo periodo del comma 5 dell'articolo 10 citato, le
attivita' connesse sono consentite a condizione che, in ciascun periodo di
imposta e nell'ambito di ciascuno dei settori indicati dallo stesso articolo
10, comma 1, lettera a):
. esse non siano prevalenti rispetto all'attivita' istituzionale;
. i proventi di tutte le attivita' direttamente connesse non superino il 66
per cento delle spese complessive dell'organizzazione.
Il carattere non prevalente delle attivita' connesse, come evidenziato nella
relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997, "e' di
fondamentale importanza per caratterizzare in senso solidaristico la
struttura operativa e funzionale delle ONLUS, evitando che le stesse possano
svolgere, all'opposto, in via esclusiva o principale, attivita'
"connesse"".
La verifica della prevalenza va fatta con riferimento a ciascun periodo
d'imposta ed in relazione ad ogni singolo settore di attivita' indicato
nell'articolo 10, comma 1, lettera a) del decreto legislativo n. 460 del
1997.
Con circolare n. 168 del 1998 e' stato chiarito che il criterio della
prevalenza comporta l'esame di una pluralita' di elementi rilevanti ai fini
del raffronto tra le attivita' istituzionali e quelle direttamente connesse,
quali ad esempio gli investimenti, l'impiego delle risorse materiali ed umane
e il numero delle prestazioni effettuate.
Tutto cio' premesso, si evidenzia che ai fini del giudizio di prevalenza
(articolo 10, comma 1, lettera a) e, in particolare, del raffronto tra
attivita' istituzionali e attivita' connesse, per il settore di attivita' di
assistenza sociale e socio-sanitaria svolta nell'ambito delle case di riposo
- ONLUS assume particolare rilievo il numero degli ospiti assistiti in
ciascun anno.
Il numero delle prestazioni riconducibili nelle attivita' connesse (ovvero le
prestazioni rese nei confronti di assistiti che pagano quote di ammontare
pari o superiore alla meta' dell'importo totale della retta di ricovero) non
deve, infatti, essere prevalente rispetto al numero delle prestazioni
riconducibili nell'ambito dell'attivita' istituzionale (prestazioni rese nei
confronti di assistiti che pagano quote di ammontare inferiore alla meta'
dell'importo totale della predetta retta).
Si ricorda, inoltre che, in ogni caso, il criterio della prevalenza e'
autonomo rispetto all'ulteriore criterio che prende in esame i proventi delle
attivita' direttamente connesse in rapporto alle spese complessive
dell'organizzazione.
Si evidenzia, infine, che il superamento dei limiti relativi alle attivita'
connesse comporta la perdita della qualifica di ONLUS e la cancellazione
dall'anagrafe unica delle ONLUS.
3. ATTIVITA' IN REGIME DI CONVENZIONE
Le ONLUS possono svolgere la loro attivita' anche in regime di convenzione
con le amministrazioni pubbliche in base al disposto dell'articolo 143, comma
3, lettera b) del TUIR, come modificato dal decreto legislativo 12 dicembre
2003, n. 344 (gia' articolo 108, comma 2-bis, lettera b), al quale fa
esplicito rinvio l'articolo 26 del decreto legislativo n. 460 del 1997).
Detta disposizione stabilisce che i contributi corrisposti dalle
amministrazioni pubbliche per lo svolgimento convenzionato o in regime di
accreditamento di attivita' aventi finalita' sociali esercitate in conformita'
ai fini istituzionali, "non concorrono in ogni caso alla formazione del
reddito".
Cio' premesso, si evidenzia che la prestazione resa nei confronti di ciascun
assistito e' comunque riconducibile nell'attivita' istituzionale svolta dalla
casa di riposo - ONLUS anche se, in relazione alla medesima prestazione, sia
corrisposto un contributo pubblico in regime di convenzione o accreditamento.
In tale ipotesi, tuttavia, la prestazione e' riconducibile all'attivita'
istituzionale a condizione che l'ammontare dell'eventuale contributo posto a
carico dell'assistito sia inferiore alla meta' della retta di ricovero.
Qualora, invece, pur in presenza di contributi pubblici per lo svolgimento
dell'attivita' in regime di convenzione o accreditamento, sia comunque pagato
da parte dell'assistito un corrispettivo in misura pari o superiore alla
meta' dell'ammontare totale della retta stabilita dalla casa di riposo,
l'intera prestazione deve essere ricondotta nell'ambito delle attivita'
connesse. Conseguentemente anche il contributo corrisposto dall'ente pubblico
per la specifica prestazione deve essere compreso tra i proventi
dell'attivita' connessa ai fini del raffronto con le spese complessive
dell'organizzazione (vedasi par. 2).
Le Direzioni Regionali vigileranno sull'applicazione della presente
circolare.
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