CONTRATTI DI DIRITTO PRIVATO: IRPEF SU COMPENSI LEGATI AGLI OBBIETTIVI
Imposte su trasferimento di immobili per piani di recupero
Risoluzione del 03/12/2002 n
Risoluzione
del 03/12/2002 n. 379
Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Oggetto:
Disciplina applicabile ai compensi correlati al raggiungimento di obiettivi
predeterminati. DPR n. 917/1986, articoli 48 e 16 del Tuir. Istanza di
interpello - ART. 11, legge 27-7-2000, n. 212.
(Documento in fase di trattamento redazionale.)
Testo:
L'Agenzia XY, ente pubblico di rilevanza nazionale, ha presentato istanza di
interpello in ordine alla tassazione dei compensi correlati al raggiungimento
di obiettivi predeterminati, corrisposti nell'anno successivo a quello cui si
riferiscono le somme.
Quesito
L'istante assume, tra l'altro, personale dipendente con contratti di diritto
privato a tempo determinato, di durata non superiore a cinque anni.
Tali contratti prevedono con apposita clausola il diritto per il lavoratore a
percepire un compenso correlato al raggiungimento di obiettivi predeterminati,
corrisposto a seguito di giudizio e determinazione del Direttore generale
dell'ente, su proposta del responsabile dell'unita' organizzativa di
appartenenza.
Analogo trattamento viene corrisposto al personale dipendente da
amministrazioni dello Stato o di enti pubblici, collocato fuori ruolo e
preposto ad incarichi dirigenziali.
Tali compensi sono stati assoggettati, ai sensi degli articoli 46 e 48 del
Tuir, secondo il principio di cassa, a tassazione ordinaria, con applicazione
dell'aliquota massima relativa all'anno in cui i compensi sono stati erogati.
Tuttavia, a seguito di un riesame della relativa normativa e' sorto il dubbio
che i menzionati compensi possano, invece, essere assoggettati a tassazione
separata ai sensi degli articolo 16 e 18 del Tuir.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
L'istante ritiene che i compensi in questione debbono essere assoggettati alla
disciplina di cui agli articoli 16 e 18 del Tuir in quanto:
- le somme sono corrisposte nell'anno successivo a quello di riferimento non
per semplice ritardo o per dilazione di natura procedurale connessa ai tempi di
liquidazione ma per effetto dell'applicazione della procedura valutativa che
puo' essere intrapresa soltanto dopo che sia spirato il periodo cui occorre
riferirsi per accertare il conseguimento degli obiettivi prefissati;
- il fatto che l'emolumento sia incerto nell'an e nel quantum, induce a
ritenere che non puo' essere assoggettato a tassazione ordinaria mediante
cumulo con le rate di contribuzione mensile. Infatti, fino alla conclusione
della procedura di valutazione, deve ritenersi che l'emolumento esiste solo a
livello potenziale;
- la ritardata percezione, infatti, non puo' essere in alcun modo imputata ne'
a ritardi burocratici dipendenti dall'ente o dal personale, ne' a difficolta'
di ordine amministrativo come carenza di fondi o altro, ma ad una specifica
esigenza valutativa insita nel sistema stesso cui e' correlata la
determinazione del compenso in questione.
Per questi motivi si ritiene che l'erogazione ha natura di vero e proprio
emolumento arretrato riferito all'anno precedente a quello di erogazione, in
quanto determinato e liquidato per ragioni di necessita' logica, soltanto dopo
che sia spirato l'anno solare cui si riferisce il giudizio inerente al
raggiungimento o meno degli obiettivi.
Parere dell'Agenzia delle Entrate
L'articolo 48 del Tuir stabilisce che il reddito di lavoro dipendente e'
costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti
nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione
al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le
somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12
del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si
riferiscono.
Dalla norma emerge che il criterio di imputazione al periodo d'imposta per le
somme e i valori percepiti dai lavoratori dipendenti e' costituito dal criterio
di cassa, affermato nel comma 1 dell'articolo 48 del Tuir, allorquando prevede
che il reddito di lavoro dipendente e' costituito da ...tutte le somme e i
valori ... percepiti nel periodo d'imposta.
Come e' noto, il criterio di cassa si contrappone a quello di competenza in
base al quale i proventi sono imputati all'esercizio quando sono economicamente
attribuibili allo stesso, indipendentemente dall'effettiva riscossione o
pagamento.
L'unica deroga all'applicazione del principio di cassa e' costituita dalla
previsione della cosi' detta "cassa allargata" che permette
l'imputazione al periodo d'imposta precedente del reddito percepito entro il
giorno 12 gennaio dell'anno successivo.
Il criterio di imputazione temporale per cassa e' mitigato per effetto della
previsione di cui agli articoli 16 e 18 del Tuir, recanti la disciplina della
tassazione separata degli emolumenti arretrati, i quali vengono esclusi dal
reddito complessivo del periodo d'imposta.
Cio' al fine di evitare che, nei casi di redditi percepiti con ritardo rispetto
alla loro maturazione, avvenuta in periodi d'imposta precedenti quello in
corso, il sistema della progressivita' delle aliquote determinasse un
pregiudizio per il contribuente, con una lesione del principio di capacita'
contributiva.
In ordine alla tassazione, l'art. 18, comma 1, del Tuir prevede che su tali
somme si applica l'aliquota corrispondente alla meta' del reddito complessivo
netto del contribuente nel biennio anteriore a quello in cui e' avvenuta la
percezione delle somme.
In base all'articolo 16, comma 1, lettera b), del Tuir, sono soggetti a
tassazione separata gli emolumenti arretrati, riferibili ad anni precedenti,
percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti
amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volonta'
delle parti.
La circolare n. 23 del 1997 ha chiarito che l'applicazione del regime di
tassazione separata non trova applicazione nei casi in cui la corresponsione
degli emolumenti in un periodo d'imposta successivo a quello di maturazione
deve considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici o giuridici occorrenti
per l'erogazione degli emolumenti stessi. La medesima circolare ha, inoltre,
precisato che le situazioni che possono in concreto assumere rilevanza ai fini
di cui trattasi sono di due tipi:
1. quelle di carattere giuridico, che consistono nel sopraggiungere di norme
legislative, di sentenze o di provvedimenti amministrativi, ai quali e'
sicuramente estranea l'ipotesi di un accordo tra le parti in ordine ad un
rinvio del tutto strumentale nel pagamento delle somme spettanti;
2. quelle consistenti in oggettive situazioni di fatto, che impediscono il
pagamento delle somme riconosciute spettanti entro i limiti di tempo
ordinariamente adottati dalla generalita' dei sostituti d'imposta. Ad esempio,
sono riconducibili a tale fattispecie sia la sospensione totale del pagamento
delle retribuzioni non derivante da circostanze imputabili alla preordinata
volonta' del datore di lavoro e dei dipendenti, ma da una accertata situazione
di grave dissesto finanziario, sia il tardivo pagamento del trattamento di
cassa integrazione, trattandosi di ipotesi imputabile all'adozione di complesse
procedure, tipiche di molti enti pubblici.
L'applicazione del regime di tassazione separata deve escludersi ogni qualvolta
la corresponsione degli emolumenti in un periodo d'imposta successivo deve
considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l'erogazione
degli emolumenti stessi.
Per quanto riguarda gli emolumenti correlati al raggiungimento di obiettivi
predeterminati e corrisposti nell'anno successivo a quello cui gli obiettivi
sono raggiunti, si rileva che e' la stessa natura degli emolumenti in questione
a comportare l'erogazione nell'anno successivo a quello di riferimento.
Infatti, poiche' la valutazione dei risultati puo' essere effettuata solo dopo
la fine dell'anno, e' evidente che gli emolumenti connessi al risultato
verranno erogati nel periodo d'imposta successivo e, pertanto, non possono
essere considerati come arretrati nel senso sopra indicato.
E'appena il caso il caso di precisare che la circostanza che gli emolumenti
siano riferiti al periodo d'imposta precedente non rileva in alcun modo ai fini
della imputazione del reddito di lavoro dipendente dato che questo viene
determinato, per espressa previsione legislativa, come sopra detto, secondo il
criterio di cassa.
Si ritiene, pertanto, che gli emolumenti correlati al raggiungimento di
obiettivi predeterminati, corrisposti nell'anno successivo a quello cui si
riferiscono le somme concorrono alla formazione del reddito complessivo e
devono essere assoggettati a tassazione ordinaria nell'anno in cui sono
percepiti.
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