DISCUTIBILE (E FUORVIANTE) INTERPRETAZIONE SULL'IRRILEVANZA IVA DI SERVIZI AFFIDATI A TERZI
Emendamenti8 di legautonomie alla finanziaria 2003
Risoluzione del 30/10/2002 n
Risoluzione del 30/10/2002 n. 339
Agenzia delle Entrate - Direzione
Centrale Normativa e Contenzioso
Oggetto: Istanza di interpello-Art.11,
legge 27-7-2000, n.212. Comune di...
(Documento in fase di trattamento
redazionale.)
Testo:
Con l'istanza di interpello di cui
all'oggetto concernente l'esatta applicazione dell'art. 19 del DPR 26 ottobre
1972, n. 633, e' stato esposto il seguente
QUESITO
Viene chiesto se il Comune istante puo'
recuperare l'Iva relativa ai costi di costruzione di una funicolare la cui
gestione, ai sensi del decreto legislativo 19 novembre 1997, n. 422 e dell'art.
35 della legge 28 dicembre 2001 n. 448, quale attivita' di trasporto urbano,
dovra' essere affidata, attraverso un contratto di servizio, ad una societa' di
capitale.
Si precisa che l'istante potra' eventualmente addebitare un canone, alla
societa' di gestione, per l'utilizzo degli impianti.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL
CONTRIBUENTE
Il richiedente ritiene corretta la
detrazione dell'Iva assolta sulle spese di realizzazione dell'opera in quanto
l'affidamento all'esterno dell'attivita' di gestione e l'assenza di previsione
di corrispettivi diretti per la gestione del servizio, ma eventualmente solo un
canone per l'utilizzo degli impianti, non sembra far venire meno i presupposti
soggettivi ed oggettivi del carattere di imprenditorialita' dell'attivita' di
trasporto urbano in capo al Comune istante.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'articolo 4, comma 2, n. 2, del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, stabilisce che si
considerano in ogni caso effettuate nell'esercizio d'imprese "le cessioni
di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e privati,
compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalita'
giuridica e le societa' semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o
principale l'esercizio di attivita' commerciali o agricole".
Il quarto comma del medesimo articolo 4
afferma che "Per gli enti di cui al n.2 del secondo comma, che non abbiano
per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciali o
agricole, si considerano effettuate nell'esercizio di impresa soltanto le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell'esercizio di attivita'
commerciali o agricole".
Ai sensi del quinto comma del medesimo
articolo 4 "sono considerate in ogni caso commerciali, ancorche'
esercitate da enti pubblici ......le seguenti attivita'......... f) trasporto
di persone."
Dalle citate disposizioni normative si
rileva che, per gli enti non commerciali, agli effetti dell'imposta sul valore
aggiunto, rilevano e fanno acquisire ad essi la soggettivita' passiva di
imposta esclusivamente le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte
nell'esercizio di attivita' commerciali od agricole, con la ulteriore
precisazione che le attivita' espressamente indicate nel quinto comma
dell'articolo 4, si considerano in ogni caso di natura commerciale, e, come
tali, sono rilevanti agli effetti del tributo.
Tra queste ultime attivita' rientra, in quanto
specificatamente menzionata, l'attivita' di trasporto di persone, il cui
svolgimento diretto da parte del comune istante consentirebbe al medesimo di
assumere la soggettivita' passiva ai fini dell'IVA.
Nel caso in esame, tuttavia, l'attivita'
in argomento, come affermato dall'ente interpellante non puo' essere svolta
direttamente ma, per obbligo di legge, dev'essere affidata, tramite contratto
di servizio, a terzi.
Gli enti pubblici territoriali, come enti
di governo delle comunita' locali, a fini generali, gestiscono attivita'
dirette ad erogare prestazioni di interesse sociale, e tra essi e' da
ricomprendere il servizio di trasporto.
La legge regionale (regione ..........) 4
gennaio 2000, n.1 - che, in applicazione del decreto legislativo 19 novembre
1997, n. 422 (conferimento alle regioni ed agli enti locali di funzioni e
compiti in materia di trasporto pubblico locale, a norma dell'articolo 4, comma
4, della legge 15 marzo 1997, n.59) come modificato dal decreto legislativo 20
settembre 1999, n. 400, disciplina il sistema di trasporto pubblico locale - si
propone, tra l'altro, di promuovere un equilibrato sviluppo economico e sociale
del territorio regionale, elevandone l'accessibilita', specialmente nelle aree
montane e collinari, e di incentivare, nella gestione del servizio pubblico
locale, il superamento dell'assetto monopolistico.
Infatti, con l'introduzione di regole di
concorrenzialita', mediante l'espletamento di procedure concorsuali per la
scelta del gestore, si e' inteso raggiungere una maggiore efficienza sia dal
punto di vista dell'ottimizzazione del servizio reso all'utenza sia per quanto
concerne il raggiungimento di un miglior rapporto costo-beneficio.
L'articolo 10 della medesima legge
regionale n. 1 del 2000, al comma 1, stabilisce che: "I contratti di
servizio regolano l'esercizio dei servizi di trasporto pubblico locale, con
qualsiasi modalita' effettuati ed in qualsiasi forma affidati......".
Inoltre, come precisato al comma 4, i
contratti di servizio devono prevedere, tra l'altro, le caratteristiche dei
servizi offerti, l'importo eventuale dovuto dall'ente affidante all'azienda di
trasporto per le prestazioni, le compensazioni economiche dovute a fronte degli
obblighi di servizio, le tariffe di servizio, le sanzioni in caso di mancato
rispetto degli impegni assunti.
Quanto sopra rappresentato, il mancato
diretto svolgimento da parte del comune dell'attivita' di trasporto, anche se
per obbligo di legge, non consente allo stesso di assumere la soggettivita'
passiva ai fini del tributo. In tal caso, infatti, la prestazione di servizio
derivante dal contratto di trasporto, secondo cui il vettore si obbliga a
trasferire persone o cose da un luogo all'altro verso il pagamento di un
corrispettivo, e' resa direttamente dal soggetto esterno cui e' stato affidato
il servizio e non dall'ente territoriale, in capo al quale rimangono, pur
sempre, poteri di indirizzo e di controllo.
Cio' premesso, ai fini della detrazione
d'imposta la scrivente osserva che, in base alle previsioni dell'articolo
19-ter del DPR n. 633 del 1972, per gli enti indicati nell'articolo 4, comma 4,
e' ammessa in detrazione, a norma degli articoli precedenti e con le
limitazioni, riduzioni e rettifiche ivi previste, soltanto l'imposta relativa
agli acquisti e alle importazioni fatti nell'esercizio di attivita' commerciali
o agricole. Il citato disposto normativo enuncia esplicitamente il concetto in
base al quale, per gli enti citati, e' ammessa in detrazione soltanto l'imposta
relativa agli acquisti ed alle importazioni effettuati nell'esercizio di tali
attivita'.
Nella fattispecie esaminata, quindi,
attese le modalita' d'esercizio dell'attivita' di trasporto, il cui svolgimento
non e' riconducibile alla sfera soggettiva dell'ente territoriale, l'imposta
addebitata a titolo di rivalsa sull'acquisto di beni e servizi per la
costruzione della funicolare non puo' essere detratta.
Ne' tale detrazione potra' essere operata
qualora, come prospettato dall'istante, l'ente addebiti al soggetto affidatario
del servizio di trasporto un canone per l'utilizzo degli impianti della
funicolare.
In tal caso, infatti, come si deduce
dalle argomentazioni prospettate dall'interpellante, in assenza di qualsiasi
atto documentale allegato all'istanza, si avrebbe un diverso schema negoziale, riconducibile
alla concessione di un bene o pluralita' di beni aventi natura pubblica, sia
perche' appartenenti ad un ente pubblico, sia perche' destinati a soddisfare un
interesse eminentemente pubblico, dietro il pagamento di un canone.
Differenti, salvo l'identita' tra i
soggetti dei due rapporti, sono le prestazioni, nonche' le direzioni dei
sinallagma dei due schemi negoziali che risultano, quindi, distinti ed
autonomi.
Cio' premesso, al fine di pervenire ad
una precisa individuazione dei presupposti di assoggettabilita', relativamente
alla concessione in uso degli impianti dietro il pagamento di un canone, si
osserva che l'articolo 4, paragrafo 5, della VI Direttiva CEE n. 77/388 del
1977 dispone, tra l'altro, che "Gli Stati, le regioni, le province, i
comuni e gli altri organismi di diritto pubblico non sono considerati soggetti
passivi per le attivita' od operazioni che esercitano in quanto pubbliche
autorita', anche quando, in relazione a tali attivita' od operazioni,
percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni.
Se pero' tali enti esercitano attivita'
od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi
per dette attivita' od operazioni quando il loro non assoggettamento
provocherebbe distorsioni di concorrenza di una certa importanza.....".
In sostanza, la Direttiva comunitaria ha
ritenuto necessario operare una distinzione netta tra le attivita' poste in
essere dall'ente nella qualita' di pubblica autorita', che esulano dal campo di
applicazione dell'IVA, e le attivita' inquadrabili nella nozione di attivita'
commerciale o agricola, che, come tali, sono rilevanti ai fini
dell'applicazione del tributo.
In merito al concetto di pubblica
autorita', la Corte di giustizia della comunita' europea, con sentenza del 17
ottobre 1989, cause riunite nn. 231/87 - 129/88, ha affermato che la sua
definizione non puo' essere fondata sull'oggetto o sul fine dell'attivita'
dell'ente pubblico - gia' presi in considerazione da altre norme della
Direttiva - ma occorre individuare il regime giuridico applicato in base al
diritto nazionale.
Ne consegue, conclude la sentenza citata,
che le attivita' esercitate in quanto pubbliche autorita' "sono quelle
svolte dagli enti di diritto pubblico nell'ambito del regime giuridico loro
proprio, escluse le attivita' da essi svolte in forza dello stesso regime cui
sono sottoposti gli operatori economici privati."
Detto concetto, costituente
giurisprudenza consolidata della Corte di Giustizia, e' stato ribadito nella
sentenza C/446-98 del 14 dicembre 2000.
Con essa il giudice comunitario ha
sostenuto che per poter affermare se l'ente pubblico esercita un'attivita' in
quanto pubblica autorita' occorre operare un'attenta analisi "dell'insieme
delle modalita' di svolgimento dell'attivita' in causa previste dal diritto
nazionale".
Da quanto delineato dalla giurisprudenza
comunitaria emerge il principio secondo cui la valutazione delle modalita' di
svolgimento dell'attivita' consente di stabilire se l'ente agisce nell'ambito
di un regime giuridico proprio degli enti pubblici o se, al contrario, agisce
alle stesse condizioni giuridiche degli operatori economici privati.
Nella fattispecie in esame, la natura dei
beni oggetto di concessione, l'interesse pubblico generale che viene tutelato,
i poteri ad esso conferiti dalle disposizioni normative disciplinanti la
materia, sono elementi che consentono di stabilire c......