PER L'ICI CONTA IL PRG
RESPONSABILITA' FISCALE DEL PROFESSIONAISTA INCARICATO
CORTE DI CASSAZIONE, SEZ
CORTE DI CASSAZIONE, SEZ. UNITE CIVILI - sentenza 30
novembre 2006 n. 25506 - Pres. Carbone, Est. Merone - Comune di Noventa di
Piave c. Crico - (accoglie il primo motivo di ricorso).
1. FATTO, SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
E MOTIVI DEL RICORSO
1.1. Il comune di Noventa di Piave ricorre contro la
sig.ra Carla Crico, nella qualità di erede della sig.ra Alessandra Lucatello,
per ottenere la cassazione della sentenza specificata in epìgrafe. La parte
intimata non ha svolto alcuna attività difensiva.
1.2. In fatto, la sig.ra Alessandra Lucatello, dante causa
dell'odierna intimata, ha impugnato gli avvisi di accertamento ed irrogazione
delle conseguenti sanzioni, con i quali l'ente impositore le ha contestato:
a) per gli anni 1993/1994, l'infedele dichiarazione ICI, avendo
dichiarato, indebitamente, che i terreni agricoli posseduti, erano condotti
direttamente da lei, in qualità di coltivatrice diretta, per beneficiare della
riduzione d'imposta prevista dall'art. 9 d.lgs. 504/1992;
b) per gli anni 1995/1997, l'omessa dichiarazione della
variazione di destinazione urbanistica di terreni, divenuti edificabili a
seguito della adozione del nuovo PRG, a far data dal 22 maggio 1995.
La Commissione tributaria adita in primo grado, ha riunito
tutti i ricorsi, ha accolto parzialmente quelli riferiti agli anni di imposta
1993 e 1994 (con riferimento ai profili sanzionatori, pur respingendo la tesi
della spettanza della riduzione dell' imposta) ed ha accolto in toto quelli
riferiti agli anni 1995,1996, 1997, sul rilievo che il piano regolatore, pur
adottato nel 1995, è stato approvato dalla regione soltanto in epoca
successiva.
Entrambe le parti hanno impugnato la decisione.
Il Comune, con appello principale ha eccepito la erronea
applicazione dell'art. 2, lett. b) , del d.lgs. 504/1992, che definisce le aree
edificabili ai fini dell'ICI. La contribuente, con appello, incidentale ha
riproposto la tesi del suo diritto alla riduzione dell'imposta, in quanto
coltivatrice diretta dei propri fondi.
La Commissione tributaria regionale, ha respinto l'appello
principale del Comune, confermando la tesi che l'adozione del PRG, non ancora
approvato, non può conferire il carattere della edificabilità ai suoli, prima
dell'approvazione definitiva. Ha accolto, invece, l'appello incidentale della contribuente,
annullando gli avvisi di accertamento all'origine del contenzioso.
1.3. A sostegno dell'odierno ricorso, il Comune di Noventa
di Piave denuncia:
a) violazione e falsa applicazione dell'art. 2, lett. b),
d.lgs. 504/1992, in quanto l'adozione del PRG da parte del Comune è sufficiente
a far considerare fabbricabile le aree per le quali sia prevista la
utilizzabilità a scopo edificatorio. Anche prima del perfezionamento dello
strumento urbanistico;
b) violazione e falsa applicazione degli artt. 9, d.lgs.
504/1992, 11, legge 9/19 63, e 58, comma 2, d.lgs. 446/1997, in quanto la
contribuente non ha provato di pos sedere i requisiti soggettivi per
beneficiare della agevolazione richiesta.
1.4. La trattazione del ricorso è stata assegnata, ratione
materiae, alla quinta sezione civile.
Questa, con ordinanza 8 marzo 2005, ha rimesso gli atti al
primo presidente, per l'eventuale assegnazione del ricorso alle sezioni unite,
ai sensi dell'art. 374, comma 2, c.p.c, avendo rilevato, nella giurisprudenza
della Corte, un contrasto interpretativo, riferito al primo motivo di ricorso,
che riguarda i criteri in base ai quali un'area deve essere definita
fabbricabile ai fini fiscali, in generale, e dell' imposta comunale sugli
immobìli, in particolare. Infatti, secondo un primo indirizzo, definito
«sostanzialistico» (in quanto, realisticamente, valorizza le immediate ricadute
economiche di qualunque variazione che faccia sorgere o consolidi una
aspettativa di diritto), è sufficiente che un'area sia utilizzabile a scopo
edificatorio in base agli strumenti urbanistici, ancorché le relative procedure
non siano state perfezionate (Cass. 4120/2002, 4341/2002, 17513/2002,
13817/2003, 16751/2 004, 19750/2004).
Secondo altro e diverso orientamento, definito
«formale-legalistico», la qualifica di area fabbricabile, anche ai fini
fiscali, presuppone che le procedure per l'approvazione degli strumenti
urbanistici, siano perfezionate (Cass. 10406/1994, 1532 0/2000, 132 96/2001,
2416/2002, 14024/2 0 02, 2316/2003, 5433/2 003, 2157 3/2004, 21644/2004).
1.5. Il Primo presidente ha rimesso la trattazione del
ricorso a queste SS.UU.
2. DIRITTO E MOTIVI DELLA
DECISIONE
2.1. Il ricorso appare fondato in relazione al primo
motivo di ricorso. Va respinto, invece, in relazione al secondo motivo.
2.2. Le SS.UU. sono chiamate a fornire la corretta
interpretazione dell' art. 2, comma 1, lett. b, del d.lgs. 504/1992, superando
il contrasto in atto, nella parte in cui dispone che «per area fabbricabile si
intende l'area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti
urbanistici generali o attuativi».
Per affrontare correttamente il problema ermeneutico,
bisogna partire da alcune premesse di sistema: l'imposta comunale sugli
immobili è una imposta locale sul patrimonio immobiliare, a carattere
proporzionale (ad aliquota unica), reale fin quanto prescinde dalle ulteriori
condizioni economiche del contribuente) e periodica (riferita all'anno solare)
. Infatti, il presupposto impositivo è costituito, per quanto interessa in
questa sede, dal «possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni
agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati» (art. 1,
comma 2, d.lgs. 504/1992) .
Dunque, l'ICI incide sia il possesso delle aree
fabbricabili che quello dei terreni agricoli.
La distinzione, però, è rilevante, ai fini fiscali, perché
differenti sono i criteri utilizzati per determinare la base imponibile.
Infatti, per le aree fabbricabili, la base imponibile è
costituita dal «valore venale in comune commercio», calcolato al 1° gennaio
dell'anno di imposizione, «avendo riguardo alla zona territoriale dì
ubicazione, all'indice di edificabilità, alla destinazione d'uso consentita,
agli oneri per eventuali lavori di adattamento del terreno necessari per la
costruzione, ai prezzi medi rilevati sul mercato dalla vendita di aree aventi
analoghe caratteristiche» (art. 5, comma 5, d.lgs. 504/1992).
Per i terreni agricoli, invece, «il valore è costituito da
quello che risulta applicando all'ammontare del reddito dominicale risultante
in catasto, vigente al 1° gennaio dell'anno dì imposizione, un moltiplicatore
pari a settantacinque» (art. 5, comma 7, d.lgs. 504/1992, oltre gli eventuali
coefficienti dì rivalutazione, ex art. 3, comma 5, legge 662/1996).
In definitiva, ai fini dell'ICI, la distinzione tra aree
edificabili e terreni agricoli, non serve per distinguere un bene imponibile da
uno non imponibile, serve soltanto per individuare il criterio in base al quale
deve essere determinata la base imponibile ICI (criterio del valore venale,
secondo i prezzi medi di mercato, ovvero valore catastale).
Questa premessa serve anche a sdrammatizzare il problema,
perché, se i criteri di calcolo vengono applicati correttamente, il
contribuente subirà un prelievo che non sarà mai superiore a quello
giustificato dal reale valore del bene posseduto. Con la possibilità, del tutto
naturale, che si verifichino oscillazione di valore connesse all'andamento del
mercato e/o allo stato di attuazione delle procedure che determinano il
perfezionamento dello jus aedificandi.
E' naturale che le imposte patrimoniali siano commisurate
al valore del patrimonio cui si riferiscono. Possono verificarsi variazioni al
rialzo, che comportano un maggior prelievo nel periodo di imposta, o variazioni
al ribasso (ad esempio, a causa della mancata approvazione del PRG), che
attenuano il prelievo, senza che questo comporti, ex se, il diritto al rimborso
per gli anni pregressi (salvo che i comuni non ritengano, sul piano dell'
equità, di riconoscere il diritto al rimborso, ex art. 59, comma 1, lett. f ),
d.lgs. 446/1997), durante i quali, comunque, l'imposta è stata commisurata al
valore venale di mercato. E non rileva, ai fini dell' ICI, che l'incremento di
valore non sia stato monetizzato, attraverso un atto di trasferimento oneroso,
che, eventualmente, ricorrendone i presupposti di legge, avrebbe potuto dare
luogo ad una plusvalenza, soggetta ad imposta sul reddito.
D'altra parte, anche un PRG approvato e vigente è soggetto
a modifiche che possono portare a una diversa classificazione dei suoli con
conseguenti sensibili oscillazioni di valore. Per ragioni di equità, come già
accennato, il legislatore ha previsto espressamente che i comuni possano
«prevedere il diritto al rimborso dell'imposta pagata per le aree successivamente
divenute inedificabili, stabilendone termini, limiti temporali e condizioni,
avuto anche riguardo alle modalità ed alla frequenza delle varianti apportate
agli strumenti urbanistici» (art. 59, comma 1, lett. f), d.lgs. 446/1997).
2.3. I criteri per stabilire se un suolo debba
qualificarsi come area fabbricabile o come terreno agricolo, sono indicati
nelle lettere b) e e) dell'art. 2, comma 1, del d.lgs. 504/1992.
In base alle citate disposizioni, «per terreno agricolo si
intende il terreno adibito all'esercizio delle attività indicate nell'art. 2135
del codice civile» (coltivazione del fondo, selvicoltura, allevamento di
animali ed attività connesse); per area fabbricabile, invece, per quanto di
interesse nella fattispecie, «sì intende l'area utilizzabile a scopo
edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi». Dal
momento in cui un terreno agricolo è utilizzabile a scopo edificatorio in base
ad uno strumento urbanistico generale, prevale quest'ultima qualificazione. A
meno che non si tratti di «terreni posseduti e condotti dai soggetti indicati
nel comma 1 dell'articolo 9, sui quali persiste l’utilizzazione
agro-silvo-pastorale mediante l'esercizio di attività dirette alla coltivazione
del fondo, alla silvicoltura, alla funghicoltura ed all'allevamento di
animali»( art. 2. comma 1, lett. b), seconda alinea).
Nel caso di specie, il problema della conduzione diretta
del terreno agricolo non risulta che sia stata prospettato in relazione alle
annualità 1995,1996 e 1997, per le quali, quindi il quesito della
qualificazione del suolo in questione deve essere risolto esclusivamente sulla
base della corretta interpretazione della prima parte della lett. b) dell'art.
2, comma 1, d.lgs. 504/1992.
Nelle more del giudizio, sono intervenuti due
provvedimenti legislativi, a carattere interpretativo, che incidono sulla trama
normativa di riferimento.
Il primo, riguarda specificamente l'ICI, e stabilisce che
«Ai fini dell'applicazione del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, la
disposizione prevista dall'articolo 2, comma 1, lettera b) , dello stesso
decreto si interpreta nel senso che un'area è da considerare comunque
fabbricabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento
urbanistico generale, indipendentemente dall'adozione di strumenti attuativi
del medesimo».
La norma impone di ritenere edificabili le aree
utilizzabili a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico, anche se
manchino gli strumenti attuativi.
Non risolve il problema del valore da attribuire al PRG,
adottato, ma non ancora approvato, che è quello che qui interessa e che, invece
appare risolto dal secondo intervento.
Infatti, l'art. 36, comma 2, del d.l. 4 luglio 2006, conv.
con modif. in legge 4 agosto 2006, n. 248, chiarisce che «Ai fini dell'applicazione
del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, del
decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, del decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e del decreto legislativo
30 dicembre 1992, n. 504, un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile
a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal
comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di
strumenti attuativi del medesimo».
La norma citata ha accolto la tesi sostanzialistica,
propugnata dall'ente impositore, secondo la quale «non occorre che lo strumento
urbanistico, adottato dal comune, abbia perfezionato il proprio iter di
formazione mediante l'approvazione da parte della regione, atteso che
l'adozione dello strumento urbanistico, con inserimento di un terreno con
destinazione edificatoria, imprime al bene una qualità che è recepita dalla
generalità dei consociati come qualcosa di già esistente e di difficile reversibilità
e, quindi, è sufficiente a far venir meno, ai fini anzidetti, la presunzione
del rapporto proporzionale tra reddito dominicale risultante in catasto e
valore del terreno medesimo, posto a fondamento della valutazione automatica»
(Cass. 17513/2002; conf., ex plurimis, 4381/2002, 4120/2202, 17762/2002,
13817/2003).
In altri termini, dinanzi ad una vocazione edificatoria di
un suolo, formalizzata in un atto della procedura prevista dalla legislazione
urbanistica, il fisco ritiene che, a prescindere dallo stat......