RESPONSABILITA' FISCALE DEL PROFESSIONAISTA INCARICATO



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IL DIRETTORE GENERALE NON PUO' ESSERE ESTERNO



































































































SVOLGIMENTO DEL PROCESSO SVOLGIMENTO DEL PROCESSO La diatriba nasce da un ricorso promosso in prima istanza in Commissione tributaria provinciale, da un professionista che aveva impugnato la cartella esattoriale che gli era stata notificata nel luglio 1998. Con la citata cartella esattoriale, l'Ufficio imposte dirette di Trani, chiedeva al professionista il pagamento di circa sessantuno milioni di vecchie lire per omesso versamento di imposta sul reddito dichiarato per l'anno 1992. La Commissione tributaria provinciale aveva rigettato il ricorso del professionista sostenendo che la mancanza della certificazione del Comune di Bisceglie, l'Ente locale che aveva pagato la parcella al professionista ma ne aveva omesso il versamento della ritenuta nelle casse erariali, non autorizzava il professionista stesso a detrarre dall'imposta dovuta, in sede di dichiarazione dei redditi, la ritenuta subìta. Nel secondo grado di giudizio, la Commissione tributaria regionale, aveva confermato la sentenza di primo grado sostenendo che unico debitore nei confronti del Fisco è il produttore di reddito, che è tenuto a fare la dichiarazione dei redditi: l'azione dell'Amministrazione finanziaria nei confronti del professionista non sarebbe impedita dal fatto che egli abbia subìto la ritenuta d'acconto, se non è stato dimostrato che il sostituto d'imposta abbia effettivamente versato la corrispondente somma all'erario in luogo del sostituito. Il contribuente, quindi, propone in Cassazione le sue rimostranze, fondate sugli obblighi sulle ritenute che la legge pone a carico del sostituto di imposta (nel caso in esame, il Comune di Bisceglie). La tesi del contribuente si basa principalmente sul presupposto che, in forza degli obblighi previsti dalle leggi tributarie in capo al sostituto d'imposta, questi non poteva essere gravato di responsabilità alcune per avere scomputato, nella dichiarazione dei redditi, le ritenute d'acconto subìte. IL MECCANISMO DELLE RITENUTE L'articolo 23, comma 1, del Dpr 600/1973 indica in modo tassativo quali siano i soggetti che rientrano nella categoria dei sostituti di imposta. Tale norma prevede che gli enti e le società indicati nell'articolo 73, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 le società e associazioni indicate nell'articolo 5 del predetto Testo unico e le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, ai sensi dell'articolo 55 del citato Testo unico, o imprese agricole, le persone fisiche che esercitano arti e professioni, il curatore fallimentare, il commissario liquidatore nonché il condominio quale sostituto d'imposta, che corrispondano somme e valori, di cui all'articolo 51 dello stesso Testo unico, debbano operare, all'atto del pagamento, una ritenuta a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa. Nella fattispecie in esame, quindi, il Comune di Bisceglie aveva il compito di operare e versare la ritenuta effettuata a titolo d'acconto per la prestazione del professionista. I giudici di legittimità, con riferimento all'ente, affermano «quanto all'obbligo del comune di Bisceglie - conferente l'incarico professionale - (...) è tenuto a corrispondere gli onorari, di eseguire e versare la ritenuta d'acconto - pur a seguito di pagamento effettuato dal tesoriere per ordine del giudice dell'esecuzione mobiliare - si osserva che la commissione tributaria regionale non ha affatto negato tali obbligazioni del comune». Inoltre, sempre secondo i giudici di Piazza Cavour il sostituto, (nel caso specifico il Comune di Bisceglie), rimane gravato da una sua autonoma obbligazione tributaria, avente per oggetto l'effettuazione e il versamento dell'imposta; per cui l'inadempimento è una sua specifica responsabilità. Nel nostro sistema tributario il meccanismo delle ritenute alla fonte prevede che vengano coinvolti due soggetti: a) il sostituto d'imposta che eroga, a fronte di un servizio ricevuto, una tipologia di reddito per la quale è prevista per legge una ritenuta alla fonte; b) il sostituito di imposta che rappresenta il soggetto che ha fornito la prestazione e che subisce la ritenuta. Vi è poi da rilevare la differenza tra ritenuta a titolo di acconto e d'imposta. In diversi casi, infatti, il prelievo operato dal sostituto è a titolo definitivo; questo significa che quanto viene trattenuto e versato dal sostituto corrisponde esattamente all'imposta dovuta dal soggetto che percepisce la somma. Con riferimento, invece, alla ritenuta a titolo d'acconto il sostituto trattiene una percentuale dalle somme corrisposte al percettore che successivamente, quando presenterà la propria dichiarazione dei redditi, la scomputerà dal reddito complessivo. La normativa vigente prevede, per i soggetti che operino le ritenute sui compensi corrisposti, l'obbligo di rilasciare ai percettori una certificazione attestante l'ammontare complessivo delle ritenute operate. PROFILI PENALI Per quanto riguarda gli aspetti penali in cui si incorre per i casi di omesso versamento delle ritenute operate, la Finanziaria 2005 (legge 311/2004) ha, a tal proposito, ampliato la platea delle fattispecie criminose previste dal decreto legislativo n. 74 del 10 marzo 2000, con l'inserimento dell'articolo 10 bis che afferma «è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo di imposta». In sintesi, il reato scatta quando gli importi delle ritenute certificate non vengano versati entro il termine di presentazione del modello 770, fermo restando che debbono superare l'importo di 50mila euro, per periodo di imposta. IL GIUDIZIO DI LEGITTIMITÀ Dopo una disamina delle due sentenze di primo e secondo grado, i giudici di Piazza Cavour affermano, uniformandosi di fatto ai precedenti orientamenti giurisprudenziali (anche se non unanimi), che «il fatto che l'articolo 64, comma 1, del Dpr 600/1973 definisca il sostituto di imposta come colui che in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri (...) e anche a titolo di acconto, non toglie che anche il sostituito debba ritenersi già originariamente (e non solo in fase di riscossione) obbligato solidale al pagamento dell'imposta: soggetto perciò egli stesso all'accertamento ed a tutti i conseguenti oneri». La Suprema Corte asserisce, inoltre, che il professionista potrà esercitare il diritto di regresso verso il sostituto che, nel caso in esame è il Comune di Bisceglie, pur operando la ritenuta non l'ha poi versata all'Erario. Trattasi, come risulta evidente, di una magra consolazione visti sia i tempi, sia i costi piuttosto elevati per intraprendere una azione di recupero di tali somme. I PRECEDENTI La sentenza dei giudici di Piazza Cavour si è sicuramente “allineata” a molte altre pronunce in materia. La recente sentenza n. 5020 del 7 giugno 2002 (depositata il 2 aprile 2003) richiamata, tra l'altro dai giudici nella sentenza in esame, afferma che in caso di sostituzione cosiddetta impropria, che ricorre quanto un soggetto è tenuto per legge al pagamento dell'imposta a titolo d'acconto in luogo di altri, con obbligo di rivalsa mediante ritenuta, l'amministrazione finanziaria mantiene l'azione diretta nei confronti del contribuente sostituito; in poche parole, in caso di mancato versamento della ritenuta d'acconto da parte del datore di lavoro, il soggetto obbligato al pagamento del tributo è comunque anche il lavoratore contribuente. Un'altra sentenza interessante, in proposito, è la n. 10057 del 6 aprile 2000 (depositata il 1° agosto 2000) la quale afferma che, la mancata inclusione nella dichiarazione dei redditi di un componente del reddito tassabile, anche quando lo stesso sia soggetto alla ritenuta d'acconto di cui all'articolo 23 del Dpr 600/1973 legittima l'avviso di accertamento a carico del lavoratore dipendente, anche se il datore di lavoro abbia omesso di effettuare tale ritenuta. Tuttavia, questo orientamento giurisprudenziale sufficientemente consolidato non appare così pacifico: alcune sentenze di legittimità sono di parere contrario. Nella sentenza n. 14033/2006, infatti, la stessa Corte di Cassazione ha altresì richiamato, la sentenza di parere contrario n. 12991/1999 in cui era stabilito, in materia di ritenute di acconto, che l'accertamento fiscale debba svolgersi necessariamente in contraddittorio con il sostituto di imposta. Di rilievo anche la meno recente pronuncia n. 7251 dell'11 marzo 1994 (depositata il 4 agosto 1994); i giudici di legittimità in questo caso sostengono che l'inosservanza dell'obbligo del sostituto di imposta di trasmettere la certificazione attestante l'ammontare delle ritenute operate non fa venir meno il diritto del sostituto a provare in sede di dichiarazione, la reale entità dell'imponibile e delle ritenute subite, al fine di evitare una doppia tassazione. Infine, una nota particolare merita la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Napoli (n. 309 del 31 dicembre 1997 depositata il 17 febbraio 1998). La Ctp di Napoli afferma, in materia di ritenute d'acconto, che l'unico debitore di imposta è il sostituto; egli è il solo legittimato passivo dell'imposizione. L'amministrazione finanziaria non può accertare il debito del sostituito, né prima né dopo l'eventuale inadempimento del debito di imposta, del quale risponde sempre e soltanto il sostituto. Secondo i giudici della Commissione tributaria provinciale di Napoli, l'iscrizione a ruolo del sostituito che si fonda sulla violazione dell'obbligo di rivalsa si inserisce in una fattispecie sanzionatoria, nella quale il sostituito non è mai debitore di imposta. La posizione del sostituito rispetto all'obbligazione tributaria è quella di un terzo interessato, perché egli subirà la rivalsa nella misura del debito accertato. Tale orientamento comporta che l'accertamento fiscale in ordine all'esistenza dell'obbligazione tributaria in capo al sostituto, correlata all'assoggettabilità o meno ad imposta del compenso erogato al dipendente non può che svolgersi unicamente tra il fisco e il sostituto medesimo, unico soggetto fornito di legittimazione passiva. LE CONCLUSIONI Il problema sollevato dalla sentenza in esame è di notevole importanza; i sostituti di imposta, tra i quali rientrano anche gli Enti locali, devono adempiere a precisi obblighi fiscali in materia di ritenute d'acconto, di certificazione delle ritenute e di versamento di queste ultime. La dottrina dominante osserva che, la norma non pone come condizione per lo scomputo delle ritenute il fatto che queste siano certificate, ma unicamente che queste siano operate. La legittimità dello scomputo dipenderebbe unicamente dal fatto che le somme dovute a titolo di ritenute siano state decurtate dal compenso erogato al percettore. La giurisprudenza di legittimità, come abbiamo visto, ha una posizione più sfavorevole per il sostituito di imposta ritenendolo comunque debitore solidale con il sostituto al pagamento dell'imposta, e come tale, soggetto all'accertamento e a tutto ciò che ne consegue.   ......