RESPONSABILITA' SOLIDALE NEL NUOVO SISTEMA SANZIONATORIO
PROBLEMATICHE IN MATERIA DI AIRE
Circolare del 27/01/2006 n
Circolare del 27/01/2006 n. 5
Agenzia delle
Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Oggetto: Articolo 98, sesto comma, d.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973-
Applicazione delle sanzioni - Responsabilita' solidale del legale
rappresentante
(Documento in fase di trattamento redazionale.)
Testo:
1. Premessa
La disciplina delle sanzioni amministrative tributarie ha costituito oggetto,
nel corso del tempo, di numerosi interventi del legislatore, che hanno
riguardato, tra l'altro, il tema del responsabile per la sanzione nel caso di
violazioni riferibili alla persona giuridica.
Il sistema sanzionatorio si e' evoluto verso una tendenziale
"personalizzazione" della sanzione, che, in ossequio ai principi di
matrice penalistica, e' rivolta a punire l'effettivo autore dell'illecito. In
tale prospettiva devono essere letti i decreti legislativi n. 471, 472 e 473
del 18 dicembre 1997, che hanno attuato una generale riforma delle sanzioni
amministrative per le violazioni di norme tributarie.
Nel previgente sistema sanzionatorio, l'art. 98, sesto comma, del DPR 29
settembre 1973, n. 602, pur affermando, in ogni caso, la responsabilita' del
contribuente (soggetto passivo d'imposta) per le violazioni delle norme
tributarie, prevedeva altresi' la responsabilita' solidale del
rappresentante del contribuente, disponendo che "al pagamento delle
soprattasse o delle pene pecuniarie sono obbligati in solido con il soggetto
passivo o con il soggetto inadempiente, coloro che ne hanno la
rappresentanza".
L'art. 98, sesto comma, del DPR n. 602 del 1973 e' stato espressamente abrogato
dall'art. 16 del decreto legislativo n. 471 del 1997, comma 1, lettera c), in
quanto non piu' compatibile con la nuova disciplina in tema di responsabilita'
per la sanzione amministrativa contenuta nell'art. 11 del decreto legislativo
n. 472 del 1997.
Detta disposizione prevede, infatti, che "Nei casi in cui una violazione
che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo e' commessa
dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica
nell'adempimento del suo ufficio o del suo mandato ovvero dal dipendente o dal
rappresentante o dall'amministratore, anche di fatto, di societa', associazione
od ente, con o senza personalita' giuridica, nell'esercizio delle sue funzioni
o incombenze, la persona fisica, la societa', l'associazione o l'ente
nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione sono obbligati
solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il
diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti".
Ai sensi della nuova disciplina delle sanzioni, l'illecito e' in ogni caso
riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la
violazione (c.d. principio di personalita'), prescindendo dalla circostanza che
detta persona coincida con il soggetto passivo d'imposta. In luogo di una
responsabilita' di tipo oggettivo del rappresentante legale, in ragione del suo
rapporto con l'ente rappresentato, quindi, il legislatore del 1997, in ossequio
al principio di personalita' di matrice penalistica, ha individuato quale
soggetto responsabile per la sanzione amministrativa l'autore della violazione.
A carico del contribuente, sia esso una persona fisica, un ente o un soggetto
collettivo, la legge prevede un'obbligazione solidale per il pagamento di una
somma pari alla sanzione irrogata, a condizione che la violazione sia stata
commessa nell'interesse del contribuente medesimo ed i suoi effetti si siano
riversati positivamente sul patrimonio dello stesso (ovvero che la violazione
abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo).
Invero, occorre evidenziare che la richiamata disciplina e' stata parzialmente
modificata ad opera dell'art. 7 del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269,
convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326 (in vigore
dal 2 ottobre 2003), il quale ha affievolito il richiamato
principio di personalita', prevedendo che le sanzioni amministrative relative
al rapporto fiscale proprio di societa' o enti con personalita' giuridica siano
esclusivamente a carico della persona giuridica. Nulla risulta innovato,
invece, con riferimento ai soggetti diversi dalle persone
giuridiche.
Cio' premesso, nel mutato quadro normativo, si ritiene opportuno fornire taluni
chiarimenti in relazione ai residui ambiti applicativi della disposizione di
cui all'art. 98, sesto comma, del DPR n. 602 del 1972.
2. Ambito temporale di applicazione dell'art. 98 del DPR n. 602 del 1973
L'art. 27 del decreto legislativo n. 472 del 1997 dispone che "le
violazioni riferite dalle disposizioni vigenti a societa', associazioni od
enti, si intendono riferite alle persone fisiche che ne sono autrici se
commesse dopo l'entrata in vigore del presente decreto".
Pertanto, le disposizioni che individuano il responsabile nella persona fisica
che ha commesso o concorso a commettere la violazione si applicano solo alle
violazioni commesse dopo il 1 aprile 1998.
In relazione alle violazioni commesse prima di tale data, sono stati forniti
chiarimenti con circolare 10 luglio 1998, n. 180, la quale ha precisato che,
per le violazioni commesse sino al 31 marzo 1998, non trovano applicazione le
nuove disposizioni relative all'imputazione soggettiva e che, in tal caso, le
sanzioni in materia di imposte sui redditi continueranno ad essere irrogate
direttamente alle societa', associazioni od enti, secondo il procedimento e i
termini previsti negli articoli 16 e 17 del decreto legislativo n. 472.
Secondo un primo orientamento giurisprudenziale e' stato ritenuto che in base
al principio del favor rei introdotto dall'art. 3, commi 2 e 3, del decreto
legislativo n. 472 del 1997, l'art. 98, sesto comma, del DPR n. 602 del 1973
non potesse trovare applicazione ne' con riguardo alle violazioni compiute dopo
il 1 aprile 1998, ne' con riguardo a quelle compiute anteriormente per le quali
i procedimenti risultino ancora pendenti, con l'unica limitazione
dell'intervenuta definitivita' del procedimento di irrogazione della sanzione
accompagnata dal relativo versamento (sentenza della Commissione tributaria
regionale del Lazio del 23 aprile 1999, n. 59;
sentenze delle Commissioni provinciali di Imperia del 7 dicembre 2000, n. 201,
202 e 210).
Sul punto e' in seguito intervenuta la Corte di Cassazione, la quale - chiamata
a decidere sul contenzioso scaturito dal ricorso avverso iscrizioni a ruolo
notificate nel 1982 e derivanti da avvisi di accertamento per i periodi
d'imposta 1975/1977 - con sentenza 20 dicembre 2002, n. 18160, ha, tra l'altro,
ritenuto "... il principio che identifica il trasgressore soggetto passivo
della sanzione con la persona fisica, autore materiale della violazione, ...
introdotto con il D.Lgs. n. 472/1997, inapplicabile al caso specifico in virtu'
del favor rei contenuto nel decreto legislativo
medesimo ... D'altronde, per il principio di legalita' e temporalita', ... la
previsione del decreto legislativo ha efficacia per le violazioni commesse a
decorrere dal 1 aprile 1998".
La Suprema Corte, quindi, oltre a confermare che per le violazioni compiute
dopo il 31 marzo 1998 sono applicabili solo le disposizioni recate dal decreto
legislativo n. 472 del 1997, osserva che la novita' apportata dal medesimo
decreto legislativo - secondo cui il l'autore materiale della violazione non e'
piu' obbligato in solido al pagamento delle sanzioni con il soggetto passivo
rappresentato, ma, per la prima volta, e' tenuto in prima persona al pagamento
delle stesse (con responsabilita' solidale del debitore d'imposta rappresentato
d'imposta) - costituisce una norma peggiorativa rispetto alla precedente
(ovvero alla norma di cui all'art. 98, sesto comma, del DPR n. 602 del 1973).
Pertanto, l'art. 98, sesto comma, citato, in quanto norma piu' favorevole,
continua ad applicarsi, in virtu' del disposto dell'art. 3, comma 3, del decreto
legislativo n. 472 del 1997, alle violazioni commesse antecedentemente al 1
aprile 1998 (cfr. anche Cass. 27 maggio 1999, n. 5169).
Si ritiene, pertanto, di confermare l'orientamento espresso sul punto
con la citata circolare n. 180 del 1998, teso ad affermare l'applicazione
dell'art. 98 citato per le violazioni commesse prima del 1 aprile 1998.
Occorre, peraltro, evidenziare che l'applicazione dell'art. 98, sesto comma,
del DPR n. 602 del 1973 alle violazioni commesse fino al 31 marzo 1998 trova un
limite nella disposizione contenuta nell'art. 7 del decreto-legge n. 269 del
2003, in precedenza citato, secondo cui "Le sanzioni amministrative
relative al rapporto fiscale proprio di societa' o enti con personalita'
giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica".
Tali disposizioni "si applicano alle violazioni non ancora contestateo per
le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del
presente decreto".
Cio' stante, si ritiene che le sanzioni di cui all'art. 98, sesto comma, del
DPR n. 602 del 1973, non trovino applicazione nei confronti del legale
rappresentante relativamente alle violazioni commesse fino al 31 marzo 1998 per
conto di societa' o enti con personalita' giuridica, se non ancora contestate o
per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla
data del 2 ottobre 2003.
3. Ambito oggettivo di applicazione dell'art. 98 del DPR n. 602 del 1973
Con risoluzione del 5 giugno 1981, n. 2701, e' stato affermato che " ...
le pene pecuniarie e le soprattasse comminate ai sensi del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, - al pari di quelle comminate in sede di riscossione - vengono
iscritte a ruolo in base alle norme contenute nell'art. 98 del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 602 ...Da cio' consegue che la responsabilità dei
rappresentanti del soggetto iscritto a ruolo, prevista dal sesto comma del
sopramenzionato art. 98, va riferita anche alle pene pecuniarie ed alle
soprattasse applicate ai sensi del d.P.R. n. 600.".
La citata risoluzione e' stata successivamente richiamata e confermata dalla
circolare del 9 maggio 1992, n. 12, parte 42. Il tema, invece, non e' stato
affrontato dalla circolare n. 180 del 1998.
Al riguardo, si evidenzia che la problematica relativa all'ambito oggettivo di
applicazione dell'art. 98, sesto comma, aperta ancor prima dell'entrata in
vigore dei decreti legislativi n. 471 e 472 del 1997, e' stata risolta dalla
Corte di Cassazione, con indirizzo ormai consolidato,
nel senso che la responsabilita' solidale del legale rappresentante e' invocabile
solo per le sanzioni connesse a violazioni in materia di riscossione e non per
quelle irrogate per violazioni di norme relative all'accertamento delle imposte
sui redditi contenute nel DPR n 600 del 1973 (v. sentenze 3 novembre 2003, n.
16411; 2 luglio 2003, n. 10427; 1 marzo 2002, n. 2984; 20 dicembre 2002, n.
18160; 20 luglio 1999, n. 7791).
Pertanto, preso atto del consolidato orientamento della Suprema Corte, si
ritiene che l'art. 98, sesto comma, del DPR n. 602 del 1973, trovi applicazione
solo per le sanzioni connesse a violazioni in materia di riscossione e non
anche per quelle applicate ai sensi del DPR n. 600 del 1973.
Di conseguenza devono intendersi superate le istruzioni precedentemente fornite
con la risoluzione n. 2701 del 1981 e la circolare n. 12, parte 42, del 1992.
Si invitano quindi gli uffici dell'Agenzia a riesaminare caso per caso, secondo
i criteri esposti nella presente circolare, il contenzioso pendente concernente
la materia in esame e, ricorrendone i presupposti, a provvedere al relativo
abbandono secondo le modalita' di rito, peraltro sinteticamente indicate nelle
circolari n. 138/E del 15 maggio 1997 e n. 218/E del 30 novembre 2000
Le Direzioni regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti
istruzioni.
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