RSU: ALIQUOTA IVA AGEVOLATA
LIMITI ALL'ANNULLAMENTO D'UFFICIO DI PROVVEDIMENTI ILLEGITTIMI
Risoluzione del 17/01/2006 n
Risoluzione del 17/01/2006 n. 14
Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Oggetto:
Istanza d'interpello - DPR 26 ottobre 1972, n. 633 Tabella A parte III n.
127-sexiesdecies, quinquies, sexies e septies - Attivita' di gestione rifiuti e
realizzazione degli impianti - XY soc. consortile per azioni
(Documento in fase di trattamento redazionale.)
Testo:
La Direzione Regionale ....ha trasmesso un'istanza di interpello formulata ai
sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, con cui la XY soc.
consortile per azioni ha chiesto chiarimenti in merito all'applicazione
dell'aliquota IVA agevolata per l'attivita' di gestione di rifiuti e
realizzazione dei relativi impianti.
Quesito
La societa' istante, in data 17 giugno 2003, ha stipulato con il Presidente
della Regione ... - Commissario Delegato per l'emergenza rifiuti una
"convenzione per il trattamento/gestione dei RU rinvenienti dal
comprensorio nord-occidentale della Regione ..., tramite un Sistema di Gestione
Integrata dei Rifiuti". Tale sistema interessa parte della provincia di
....e quasi per intero la provincia di .....
Il Sistema integrato di gestione dei rifiuti si articola in piu' fasi:
stoccaggio dei rifiuti nelle stazioni di trasferenza (alle quali arrivano i
rifiuti a valle della raccolta differenziata direttamente dai comuni);
successivo trasferimento dei rifiuti agli impianti di selezione e
biostabilizzazione (impianti di trattamento), dove i rifiuti vengono separati:
frazione secca, frazione umida e recupero di materiali metallici.
In tale fase, la frazione umida del rifiuto viene "stabilizzata" in
FOS (frazione organica stabilizzata); la frazione secca, invece, viene
destinata all'impianto di termovalorizzazione con produzione di energia
elettrica. In particolare, quest'ultimo e' destinato alla combustione della
componente secca della frazione residuale dei rifiuti solidi urbani e al
recupero energetico "attraverso la produzione di vapore e quindi di
energia elettrica nella turbina a vapore" che "portera' l'impianto a
produrre una potenza elettrica lorda di circa 35Mwel, che, al netto degli
ausiliari dell'impianto di termovalorizzazione e preselezione, verra' ceduta
alla rete elettrica nazionale".
Con riferimento al predetto impianto di termovalorizzazione, la societa'
istante argomenta, poi, che "il decreto Ronchi prevede che non si possano
smaltire i rifiuti attraverso l'incenerimento senza recupero energetico; per
tali ragioni, tali impianti non possono considerarsi impianti di produzione di
energia elettrica ma impianti di trattamento rifiuti".
Infine, lo smaltimento finale dei rifiuti avverra' presso apposita discarica
per rifiuti non pericolosi.
Per l'attuazione del sistema integrato di gestione rifiuti di cui sopra e'
prevista la realizzazione dei seguenti impianti: tre Stazioni di trasferenza;
due Impianti di selezione e biostabilizzazione; un Impianto di
Termovalorizzazione nonche' l'utilizzo di tre Discariche.
Cio' posto, la societa' istante formula i seguenti quesiti.
In primo luogo, con riguardo al trattamento IVA della gestione dei rifiuti, si
chiede di conoscere se per tutte le prestazioni di servizi poste in essere per
la gestione dei vari sottosistemi deputati all'espletamento di specifiche
funzioni nel ciclo di trattamento/smaltimento dei rifiuti sia applicabile
l'aliquota IVA agevolata del 10 per cento di cui al n. 127-sexiesdecies della
Tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633 del 1972.
In secondo luogo, con riguardo agli interventi edilizi necessari per la
realizzazione degli impianti e dei vari sottosistemi destinati al trattamento e
smaltimento rifiuti, se sia applicabile l'aliquota IVA agevolata del 10 per
cento prevista dai nn. 127-quinquies (opere di urbanizzazione primaria e
secondaria), 127-sexies (beni, escluso materie
prime, forniti per la costruzione delle opere di cui al n. 127-quinquies) e
127-septies (appalto per la realizzazione delle opere di cui al n.
127-quinquies) della Tabella A, parte III, allegata al medesimo DPR n. 633 del
1972.
Infine, se anche la successiva manutenzione (ordinaria e straordinaria) degli
impianti possa godere della stessa aliquota agevolata.
Soluzione prospettata
Con riguardo al primo quesito (aliquota IVA applicabile per la gestione ed il
trattamento dei rifiuti), la societa' esprime l'avviso che sia applicabile
l'aliquota agevolata del 10 per cento per tutte le attivita' di gestione e
trattamento dei rifiuti ed in particolare per le seguenti attivita':
"l'attivita' svolte nelle stazioni di trasferenza a cui arrivano i rifiuti
a valle della raccolta differenziata direttamente dai comuni; il trasferimento
degli stessi agli impianti di separazione e trattamento; l'invio della parte
secca del rifiuto all'impianto di smaltimento mediante termovalorizzazione; la
stabilizzazione della parte umida".
Cio' in quanto le prestazioni di servizi poste in essere per la gestione dei
vari sottosistemi deputati all'espletamento di specifiche funzioni nel ciclo
trattamento/smaltimento dei rifiuti, prese nella loro interezza, rappresentano
l'attivita' di smaltimento rifiuti, mentre prese singolarmente sono specifiche
fasi dell'attivita' di smaltimento rifiuti stessa.
Con riguardo agli altri quesiti (aliquote IVA applicabili per gli interventi
edilizi necessari per la realizzazione degli impianti di gestione e manutenzione
degli stessi), la societa' esprime l'avviso che sia applicabile l'aliquota IVA
agevolata del 10 per cento di cui ai summenzionati nn. 127-quinquies,
127-sexies, 127-septies.
Cio' nella considerazione che, ai sensi dell'art. 4 della legge n. 847 del
1964, rientrano tra le opere di urbanizzazione secondaria le attrezzature
sanitarie e che, ai sensi dell'art. 58, comma 1, del D.Lgs. n. 22 del 1997, fra
le attrezzature sanitarie sono da ricomprendersi le opere,
le costruzioni e gli impianti destinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla
distruzione dei rifiuti urbani, speciali, pericolosi, solidi e liquidi.
Per quanto concerne gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria,
la societa' istante ritiene applicabile la risoluzione 24 dicembre 1999, n.
168/E, che, considerata la genericita' del termine "gestione", usato
dal legislatore, ha ritenuto che l'individuazione concreta delle componenti
della prestazione complessiva cui applicare l'aliquota IVA del 10 per cento sia
riconducibile alle pattuizioni intercorse tra le parti.
Alla luce delle clausole adottate, pertanto, possono concorrere alla gestione
contrattualmente dedotta sia le prestazioni di manutenzione ordinaria sia
quelle di manutenzione straordinaria, per le quali si applicherebbe l'aliquota
agevolata.
Parere dell'Agenzia delle Entrate
Il primo quesito riguarda l'applicabilita' dell'aliquota IVA agevolata del 10
per cento per tutte le fasi di gestione dei rifiuti.
Il n. 127-sexiesdecies della Tabella A parte III, allegata al D.P.R. 26 ottobre
1972 n. 633, prevede l'applicazione dell'aliquota IVA al 10 per cento per le
"prestazioni di gestione, stoccaggio e deposito temporaneo, previste
dall'articolo 6, comma 1 lettere d), l) e m) del d. lgs. 5 febbraio 1997 n. 22
(c.d. "decreto Ronchi"), di rifiuti urbani di cui all'articolo 7,
comma 2, e di rifiuti speciali di cui all'articolo 7, comma 3, lettera g), del
medesimo decreto, nonche' prestazioni di gestione di impianti di fognatura e
depurazione".
L'articolo 6, comma 1, del D.Lgs. 22/97, alle lettere d), l) e m) da' le
definizioni di gestione, stoccaggio e deposito temporaneo.
In particolare, si intende per:
gestione: la raccolta, il trasporto, il recupero e lo smaltimento dei rifiuti,
compreso il controllo di queste operazioni nonche' il controllo delle
discariche e degli impianti di smaltimento dopo la chiusura;
stoccaggio: le attivita' di smaltimento consistenti nelle operazioni di
deposito preliminare di rifiuti prima di una delle operazioni di smaltimento,
nonche' le attivita' di recupero consistenti nelle operazioni di messa in
riserva di materiali per sottoporli a un'operazione di recupero;
deposito temporaneo: il raggruppamento dei rifiuti effettuato, prima della
raccolta, nel luogo in cui sono prodotti.
Condizione per la fruizione dell'aliquota ridotta sull'attivita' di gestione
dei rifiuti e' che questi ultimi possano essere qualificati, dunque, come:
a) rifiuti urbani, secondo la definizione data dal comma 2 dell'art. 7 del d.
lgs. 22/97 (i rifiuti domestici, anche ingombranti, provenienti da locali e
luoghi adibiti ad uso di civile abitazione; i rifiuti non pericolosi
provenienti da locali e luoghi adibiti ad usi diversi...assimilati ai rifiuti
urbani ...; i rifiuti provenienti dallo spazzamento delle strade; i rifiuti di
qualunque natura o provenienza, giacenti sulle strade ed aree pubbliche o sulle
strade ed aree private comunque soggette ad uso pubblico o sulle spiagge
marittime e lacuali e sulle rive dei corsi d'acqua; i rifiuti vegetali
provenienti da aree verdi, quali giardini, parchi e aree cimiteriali; i rifiuti
provenienti da esumazioni ed estumulazioni, nonche' gli altri rifiuti
provenienti da attivita' cimiteriale diversi da quelli di cui sopra); ovvero
b) rifiuti speciali, ai sensi del comma 3 lettera g) del medesimo art. 7
(rifiuti derivanti dall'attivita' di recupero e smaltimento di rifiuti, i
fanghi prodotti dalla potabilizzazione e da altri trattamenti delle acque e
dalla depurazione delle acque reflue e da abbattimento di fumi).
Ora, l'attivita' descritta nell'istanza appare interamente riconducibile tra le
operazioni soggette all'aliquota IVA agevolata in esame, purche' i
"rifiuti" trattati rientrino nel novero dei "rifiuti
urbani" o tra i "rifiuti speciali agevolati" sopra richiamati.
In particolare, l'utilizzo della componente secca della frazione residuale dei
rifiuti solidi urbani come combustibile nell'impianto di termovalorizzazione
appare coerente con la nozione di "gestione" dei rifiuti di cui alla
lett. d) dell'art. 7 citato mediante "recupero" dei medesimi, tramite
utilizzazione degli stessi come "combustibile", come espressamente
previsto dalla lettera R1 (Utilizzazione principale come combustibile o come
altro mezzo per produrre energia) dell'Allegato C del decreto Ronchi, che
contiene un elenco delle operazioni di recupero.
Anche per quanto concerne il recupero dei materiali metallici, si ritiene che
lo stesso rientri nella norma agevolativa, in quanto "rifiuti derivanti
dall'attivita' di recupero e smaltimento di rifiuti" di cui al comma 3
lettera g) del medesimo art. 7.
Il secondo quesito riguarda l'applicabilita' dell'aliquota IVA agevolata alle
operazioni di realizzazione degli impianti, in quanto opere di urbanizzazione.
Al riguardo si osserva che ai sensi dell'art. 58, comma 1 del D.Lgs. n. 22 del
1997, "le opere, le costruzioni e gli impianti destinati allo smaltimento,
al riciclaggio o alla distruzione dei rifiuti urbani, speciali, pericolosi,
solidi e liquidi, alla bonifica di aree inquinate" sono ricomprese nel
novero delle "attrezzature sanitarie" (opere di urbanizzazione
secondaria) di cui all'art. 4, comma 2, lettera g della legge n. 847 del 1964
(al riguardo si segnala la risoluzione Ministeriale 23 aprile 1997, n. 78/E, di
interpretazione dell'articolo (allora vigente)
9-undecies, comma 2 del D.L. n. 397 del 1998 convertito nella legge n. 475 del
1988 - poi espressamente abrogata dall'art. 56, comma 1, lettera c del Decreto
Ronchi - il cui contenuto e' oggi riprodotto nell'art. 58, comma 1 del decreto
stesso).
Ne consegue che la cessione degli impianti o le prestazioni di servizi
dipendenti da contratti d'appalto relativi alla realizzazione degli impianti
destinati allo smaltimento dei rifiuti sono soggette all'aliquota IVA del 10
per cento ai sensi dei nn. 127-quinquies e 127-septies della Tabella A, parte
III allegata al DPR n. 633 del 1972 cosi' come, ai sensi del n. 127-sexies
della medesima Tabella, sono soggetti alla medesima aliquota IVA agevolata del
10 per cento le cessioni di beni, escluse le materie prime, forniti per la
costruzione delle predette opere.
Tale aliquota appare applicabile anche per la realizzazione dell'impianto di
termovalorizzazione, in quanto la duplice funzione di "combustione dei
rifiuti" (smaltimento rifiuti) e di "produzione di energia elettrica"
appare coerente con i principi e la disciplina dettati dal decreto Ronchi al
fine di riconoscere alla predetta opera la natura di impianto di smaltimento
rifiuti e non quella di mero stabilimento industriale (la cui costruzione
sarebbe soggetta ad IVA ordinaria del 20 per cento) atteso che nella nozione
normativa di "gestione" dei rifiuti, ai sensi della lettera h del
comma 1 dell'art. 6 del citato Decreto Ronchi, rientrano le operazioni di
recupero dei rifiuti - tra l'altro - "come combustibile" e che
"gli impianti di incenerimento sono contemplati solo in quanto capaci di
consentire, almeno in parte, un recupero energetico".
In ordine all'ultimo quesito relativo all'aliquota IVA applicabile per gli
interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria sugli impianti sopra
descritti, si osserva quanto segue.
Come sopra gia' chiarito, l'art. 127-sexiesdecies Tabella A, parte III,
allegata al DPR 633 del 1972, riconosce l'aliquota agevolata unicamente alle
"prestazioni di gestione, stoccaggio e deposito temporaneo" dei
rifiuti urbani e speciali espressamente individuati.
La risoluzione 24 dicembre 1999, n. 168/E, invocata nell'istanza si riferiva,
invece, alla fattispecie disciplinata dall'ultima parte dello stesso art. 127
sexiesdecies, che agevola espressamente le prestazioni di "gestione degli
impianti di fognatura e depurazione" e, pertanto, non risulta applicabile
al caso in esame.
Tuttavia - come si legge nella Convenzione - rientra tra gli obblighi della
societa' istante quello di "eseguire a propria cura e spese gli interventi
di manutenzione ordinaria e straordinaria degli impianti", lavori che,
come ulteriormente precisato in sede di integrazione della documentazione,
saranno svolti esclusivamente dai consorziati.
Inoltre, ai sensi del n. 127-quaterdecies della Tabella A, parte III,
l'aliquota IVA agevolata del 10 per cento e' applicabile per gli interventi di
recupero di cui all'art. 31 della legge n. 457 del 1978, ma con espressa
esclusione della lettera a) (manutenzione ordinaria) e della lettera b)
(manutenzione straordinaria) del primo comma del predetto art. 31, che,
pertanto, saranno assoggettate all'IVA con l'aliquota ordinaria.
Al riguardo, limitatamente all'attivita' di manutenzione ordinaria, si ritiene
che questa potra' essere assoggettata all'aliquota ridotta solo se ed in quanto
possa essere applicato il principio di cui all'art. 12 del DPR 26 ottobre 1972,
n. 633, in quanto prestazione accessoria e funzionale all'attivita' di gestione
dei rifiuti.
Infatti, come chiarito in numerosi documenti di prassi, si ricorda che
affinche' si abbia accessorieta' ai sensi dell'art. 12 e la prestazione
subordinata segua lo stesso trattamento IVA dell'operazione principale, e'
necessario che la prestazione accessoria avvenga tra gli stessi soggetti dell'operazione
principale e che sia effettuata direttamente dal cedente o prestatore
dell'operazione principale.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza presentata alla
Direzione regionale ..., viene resa dalla scrivente, ai sensi dell'art. 4,
comma 1, ultimo periodo del DM 26 aprile 2001, n. 209.
......